Grundläggande förutsättningar för skattetillägg
Oriktig uppgift och beviskrav
Grundförutsättningen för att skattetillägg skall kunna tas ut bör alltjämt vara att den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningen.[1] Vidare bör skattetillägg även fortsatt tas ut när en oriktig uppgift på annat sätt än muntligen lämnats i ett mål om taxering eller beskattning och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak.
Det skall uttryckligen anges i bestämmelserna att en uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att uppgiften är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningen som han varit skyldig att lämna. Vidare skall uttryckligen anges att en uppgift inte skall anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter är tillräckligt för att ett riktigt beslut i taxerings- eller beskattningsfrågan skall kunna fattas eller om uppgiften är så orimlig att den uppenbarligen inte kan läggas till grund för ett beslut.
Bedömning och förslag
Oriktig uppgift
Enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall den skattskyldige i självdeklaration lämna upplysningar till ledning för taxeringen (1 kap. 2 §). I lagens 3 kap. anges vad självdeklarationen skall innehålla. Förutom vissa särskilt angivna uppgifter skall den skattskyldige lämna de övriga uppgifter som skattemyndigheten behöver för att fatta riktiga taxerings- och beskattningsbeslut. De skattskyldigas uppgiftsskyldighet utgör en väsentlig beståndsdel för taxeringen. Deklarationsformulären är också utformade för att underlätta de skattskyldigas uppgiftslämnade t.ex. genom ett antal kryssrutor. Att uppgiftsskyldigheten fullgörs är en nödvändig förutsättning för att skattesystemet överhuvudtaget skall fungera på avsett sätt. Det administrativa sanktionssystemets syfte är att verka för att de skattskyldiga lämnar korrekta uppgifter i rätt tid (prop. 1991/92:43 s. 62).
Den grundläggande förutsättningen för att skattetillägg skall kunna tas ut måste naturligtvis i fortsättningen liksom i dag vara att den skattskyldige i sin deklaration eller annars under förfarandet lämnat en oriktig uppgift. Det är svårt att lämna en kortfattad definition av uttrycket oriktig uppgift. På samma sätt som i nuvarande bestämmelser bör uttrycket ta sikte på varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för riktigt fastställande av skatt- eller avgiftsskyldighet. En skattskyldig är skyldig att öppet redovisa tveksamma frågor som kan ha betydelse för åsättande av en riktig taxering.
En oriktig uppgift föreligger när den skattskyldige lämnar en felaktig sakuppgift som skall ligga till grund för skattemyndighetens bedömning. Även förtigande eller vilseledande av en omständighet kan vara att betrakta som en oriktig uppgift. Så snart en uppgiftslämnare i en deklaration eller en annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnats har en oriktig uppgift lämnats.
Som oriktig uppgift anses däremot inte oriktiga yrkanden och värderingar, som grundas på den skattskyldiges subjektiva uppfattning (prop. 1977/78:136 s. 144). Det är bara oriktiga eller missvisande uppgifter som kan föranleda att skattetillägg tas ut. Har den skattskyldige öppet redovisat de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för rättsliga konsekvenser kan skattetillägg inte tas ut.
Tillräckliga uppgifter
En fråga är hur man skall bedöma den situationen där de uppgifter som en skattskyldig lämnar inte är fullständiga men ändå tillräckliga för att ett riktigt beslut i taxerings- eller beskattningsfrågan skall kunna fattas. Den skattskyldige lämnar t.ex. en oriktig uppgift i själva deklarationsblanketten men det rätta förhållandet framgår klart av en bilaga till denna. Skall den skattskyldige då anses ha lämnat en oriktig uppgift?
Kommittén redovisar i sitt förslag den principiella utgångspunkten att den skattskyldige i detta och liknande fall inte skall anses ha lämnat någon oriktig uppgift. Kommittén anför att det visserligen är tänkbart att en oriktighet av detta slag undgår upptäckt om granskning inte sker av deklarationen, men den skattskyldige kan i ett sådant fall ändå inte anses ha gjort sig förtjänt av en bestraffande sanktion. Med tanke på denna situation föreslår kommittén att det uttryckligen anges i lagen att en oriktig uppgift aldrig skall anses ha lämnats, om uppgiften ensam eller i förening med den skattskyldiges uppgifter i övrigt utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut (SOU 2001:25 s. 211).
Riksskatteverket påpekar att det ligger i sakens natur att det inte är fråga om en oriktig uppgift om den skattskyldige lämnat upplysningar som inte är fullständiga men ändå tillräckliga för att ett riktigt taxeringsbeslut skall kunna fattas. Regeringen delar denna uppfattning. Eftersom frågan varit föremål för delade meningar i förarbeten och doktrin (se Skattestrafflagutredningens betänkande s. 175, prop. 1971:10 s. 256 och Thornstedt m.fl. Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. s. 29, jfr också RRK R 75 1:61) kan det finnas behov av en klargörande bestämmelse som uttryckligen anger att en uppgift inte skall anses vara oriktig när lämnade uppgifter är tillräckliga för att fatta ett riktigt taxerings- eller beskattningsbeslut.
Lagrådet anför att det fallet där den skattskyldige har lämnat tillräckliga uppgifter för att ett riktigt beslut skall kunna fattas bör regleras genom att skattetillägg inte tas ut (dvs. i föreslagna 5 kap. 8 § taxeringslagen och 15 kap. 7 § skattebetalningslagen [1997:483]). Förekomsten av en ”oriktig uppgift” är en förutsättning för såväl skattetillägg som eftertaxering och den definition av uttrycket som föreslås skall fungera både med avseende på skattetillägg och eftertaxering.
Enligt gällande praxis anses inte förutsättningarna för eftertaxering vara uppfyllda om den skattskyldige har lämnat ofullständiga men tillräckliga uppgifter (RÅ 1983 1:71, RÅ 1975 ref 84, och RÅ 1967 ref 50). Regeringen anser att denna ordning är bra och föreslår därför att det införs en uttrycklig bestämmelse som klargör att en uppgift inte skall anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör ett tillräckligt underlag för att ett riktigt beslut skall kunna fattas. Motsvarande gäller för den situationen där den skattskyldiges uppgifter är så orimliga att de uppenbart inte kan läggas till grund för beslut (se även författningskommentaren till 5 kap. 1 §).
Beviskravet
För att skattetillägg skall kunna tas ut gäller att uppgiften i fråga ”befinns” oriktig. Vid införandet av det uttrycket anförde departementschefen i prop. 1977/78:136 på s. 145 att han beträffande bevisvärderingen ansåg att ett skatterättsligt underkännande av bevisningen om ett avdragsyrkande inte automatiskt skulle innebära tillräcklig bevisning om att oriktig uppgift har lämnats om ett avdrag. Departementschefen anförde vidare att man måste hålla isär bedömningen av om avdraget är styrkt i taxeringssammanhang från bedömningen av om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift i skattetilläggssammanhang.
Han anförde också att i taxeringsfrågan är huvudregeln att den skattskyldige har bevisbördan i fråga om yrkade avdrag och kan han inte på ett tillfredsställande sätt styrka avdraget, skall detta vägras. För att skattetillägg skall kunna tas ut måste det däremot framgå av omständigheterna att det rör sig om en oriktig uppgift. Departementschefen påpekade att motsvarande gäller vid eftertaxering där bevisbördan åvilar det allmänna. Departementschefen anförde vidare att det beviskrav som förordats av Skattetilläggsutredningen (Fi 1975:06), att det skulle vara ”uppenbart” att det föreligger en oriktig uppgift för att skattetillägg skulle kunna tas ut, skulle föra för långt.
Enligt gällande rätt ställs större krav på bevisningens styrka vid frågan om att ta ut skattetillägg än i den ordinarie taxeringsprocessen (se t.ex. RÅ 2002 ref. 31). Beviskravet i den ordinarie taxeringsprocessen är att förekomsten av en omständighet skall vara ”sannolik” (se t.ex. RÅ 1983 Aa 39). En skattskyldig skall få begärt avdrag om han kan göra sannolikt att han haft kostnaden i fråga. Vid beslut om eftertaxering och skattetillägg vid oriktig uppgift ställs högre krav på bevisningen.
Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2000 not. 132 som gällde eftertaxering och skattetillägg anfört att det är det allmänna som i en taxeringsprocess har att styrka förekomsten av ett oriktigt meddelande (sedan tax. 1991 oriktig uppgift). Efter att ha redogjort för vad som framkommit av utredningen i målet anför Regeringsrätten att de uppgifter som den skattskyldige lämnat mot bakgrund av vad som framkommit i utredningen inte ”visats” vara oriktiga.
Att beviskravet för den oriktiga uppgiften vid skattetillägg är ”visat/styrkt” anförs också i kommentaren till taxeringslagen (Karin Almgren och Börje Leidhammar, Skatteförfarandet s. 5:1:12, supplement 7, mars 2001). Där anförs att den oriktiga uppgiften skall framgå av omständigheterna, vilket i lagtexten understrukits genom uttrycket ”befinns” och att uttrycket befinns på den gängse sannolikhetsskalan – antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart – får anses motsvara visat/styrkt. Vidare anförs att även om något motsvarande uttryckssätt inte finns i eftertaxeringsbestämmelsen i 4 kap. 16 § taxeringslagen så torde det ändå gälla där.
Det är inte möjligt att på ett meningsfullt sätt beskriva vad beviskravet ”befinns” i praktiken innebär för olika fall. Vad som kan sägas är att det i uttrycket ligger ett strängare krav på bevisningens styrka än vad som gäller i den vanliga taxeringsprocessen.
Kommittén föreslår att det skall kunna fastslås ”utom rimligt tvivel” att en uppgift är oriktig för att skattetillägg skall kunna tas ut. Genom detta beviskrav uppnås enligt kommittén en rimlig grad av säkerhet om att skattetilläggssystemet står sig internationellt. Kommittén påpekar att dess förslag sannolikt innebär att det införs ett högre beviskrav än det nu gällande för att skattetillägg skall kunna tas ut (SOU 2001:25 s. 212).
Uttrycket ”utom rimligt tvivel” är hämtat från straffrätten. Det är enligt kommittén ett vedertaget uttryck för svensk del och används regelmässigt vid bevisvärdering i brottmål. Som anförts i avsnitt 8.3.1 innebär enligt regeringens bedömning inte den omständigheten att skattetillägg omfattas av artikel 6 i Europakonventionen att regleringen måste utformas enligt en straffrättslig modell. Det viktiga är att de rättssäkerhetsgarantier som uppställs i artikel 6 efterlevs.
Även regeringen anser att kommitténs förslag sannolikt innebär en höjning av beviskravet för förekomsten av en oriktig uppgift. Regeringens uppfattning är emellertid att artikel 6 i Europakonventionen inte ställer något bestämt krav på bevisningens höjd. Kommissionen har uttalat att artikel 6 kräver att en domstol finner den anklagade skyldig endast på grund av bevis som tillräckligt starkt i lagens ögon fastställer hans skuld (målet Österrike mot Italien, beslut den 11 januari 1961). Regeringen anser att det beviskrav som i svensk rätt ställs för att en oriktig uppgift skall anses föreligga uppfyller Europakonventionens krav i detta avseende. Det finns därmed inte av skäl hänförliga till Europakonventionen anledning att ändra beviskravet.
Regeringens bedömning är dessutom att ett nytt beviskrav, i stället för att öka rättssäkerheten, skulle leda till osäkerhet hos de inblandade i skatteprocessen. Dessutom skulle en ändring av beviskravet för oriktig uppgift i skattetilläggssammanhang leda till en skillnad vad gäller beviskraven för skattetillägg respektive eftertaxering. Regeringen anser inte att rättssäkerheten för de enskilda skulle öka genom en ändring av beviskravet.
Övervägande skäl talar således för att beviskravet för förekomsten av en oriktig uppgift skall vara oförändrat. Regeringen föreslår därför inte någon förändring av nu gällande regler i detta avseende.
Det finns däremot skäl att överväga om termen ”befinns” bör bytas ut för att den språkligt framstår som svårbegriplig och omodern. I inkomstskattelagen (1999:1229) infördes, efter förslag från Lagrådet, begreppet ”klart framgå” för att uttrycka förekomsten av det strängare beviskravet ”visat” (prop. 1999/2000:2 s. 496). Det är enligt regeringens mening lämpligt att även i skattetilläggssammanhang uttrycka förekomsten av ett strängare beviskrav med begreppet ”klart framgå”. Härmed avses som ovan anförts ingen skärpning av bevisningens nivå. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen utformas på det sätt att det klart skall framgå att den lämnade uppgiften är oriktig.
Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen
Lagrådet påpekar att ordet visa används i olika betydelser i lagrådsremissen. Ofta avses med detta ord att markera vem som har bevisbördan men någon gång är avsikten att understryka att skattemyndigheten inte har någon skyldighet att efterforska ett visst förhållande. På en del ställen avser ordet emellertid att det skall gälla ett strängare beviskrav än normalt. Lagrådet förordar att ordet visa reserveras för de båda förstnämnda fallen. I det sistnämnda fallet kan t.ex. uttrycket klart framgå användas.[2]
Regeringen har med anledning av Lagrådets yttrande omprövat användningen av termen visa i IL. Regeringen föreslår att termen bara används när avsikten är att markera vem som har bevisbördan. I det remitterade lagförslaget användes ordet visa oftast för att markera bevisbördan trots att det inte innebär något annat än vad som följer av allmänna regler om bevisbördans placering.
Det är enligt regeringens mening onödigt att belasta IL med sådana regler. Ordet visa har därför i propositionen strukits i 11 paragrafer nämligen 11 kap. 43 §, 16 kap. 5 och 24 §§, 17 kap. 22 §, 18 kap. 18 och 23 §§, 19 kap. 12 §, 29 kap. 13 §, 35 kap. 1 §, 39 kap. 24 § och 57 kap. 5 § IL. Ordet visa har också strukits i 21 kap. 10, 23 och 26 §§ IL. I motsvarande paragrafer anges i dag hur den skattskyldige skall visa något, t.ex. med intyg från länsstyrelsen i fråga om rationaliseringsförvärv.
I IL har inte tagits med bestämmelser som innehåller vägledning om på vilket sätt den skattskyldige skall visa något. Eftersom reglerna som anger hur bevisningen skall gå till har tagits bort blir ordet visa onödigt i dessa paragrafer. I de fall då ordet visa använts i lagrådsremissen för att ange att ett strängare beviskrav ställs än normalt ersätts det, i enlighet med Lagrådets förslag, med uttrycket klart framgår
Som exempel på när visa ersätts med klart framgår kan nämnas 16 kap. 20 § IL, som gäller förlust av kontanter. I bestämmelserna i 12 kap. står ordet visa kvar. Bestämmelserna om ökade levnadskostnader är föremål för översyn av utredningen om ökade levnadskostnader (dir. 1997:128). Utredningen förväntas komma med sitt slutbetänkande under hösten. Det finns därför inte nu anledning att ändra dessa bestämmelser. Också i ILP behålls ordet visa eftersom lagen innehåller fortsatt giltighet av upphävda regler